摘要：本文主要探討了我國現(xiàn)有經(jīng)濟體制和社會狀態(tài)下，對遺產(chǎn)稅這一稅種開征的可行性及具體的立法構(gòu)想以及相應(yīng)的配套措施。在我國目前的條件下，開征遺產(chǎn)稅的條件是已經(jīng)較為成熟的，應(yīng)當(dāng)盡早促成這部法律的出臺。

一、遺產(chǎn)稅概說

（一）遺產(chǎn)稅的概念與歷史淵源

遺產(chǎn)稅（Estate Tax或Inheritance Tax）是針對財產(chǎn)所有人去世后遺留的財產(chǎn)征收的一種稅，因此又被稱為“死亡稅”（Death Tax）。遺產(chǎn)稅是一個古老的稅種，其最早出現(xiàn)于四千多年前的古埃及。近代遺產(chǎn)稅則起源于1589年的荷蘭。如今，世界上有100多個國家開征了這一稅種。

我國在北洋軍閥時期曾有過開征遺產(chǎn)稅的動議；南京國民政府于1938年10月頒布《遺產(chǎn)稅暫行條例》，并于1940年7月1日起開征。新中國成立之后，政務(wù)院于1950年1月3日頒布的《全國稅收實施要則》將遺產(chǎn)稅列為擬征收的14種主體稅種之一，但后來因種種原因并未能開征。

改革開放以來，我國的綜合國力取得了長足進步，國民經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展，居民的個人收入水平及儲蓄水平均有大幅提高，同時高收入階層迅速出現(xiàn)。這導(dǎo)致了社會成員之間貧富差距的加大，兩極分化日趨嚴重。在這一背景下， 1994年新稅制改革將遺產(chǎn)稅列為國家可能開征的稅種之一；而之后的《國家“九五”計劃和2010年遠景目標》將開征遺產(chǎn)稅列為綱要；黨的十五大報告中也提出了“調(diào)節(jié)過高收入，完善個人所得稅，開征遺產(chǎn)稅等新稅種”的要求。遺產(chǎn)稅的開征又重新成為了人們關(guān)注的熱點。

（二）遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)

在學(xué)術(shù)界主要有權(quán)利說、沒收遺產(chǎn)說、追稅說、均富說、享益說、能力說等?，F(xiàn)代各國主要以均富說、權(quán)利說和能力說為依據(jù)。在我國，由于國家國體和政體的特殊性，我們應(yīng)該在均富說的基礎(chǔ)上，以“公平”和“效率”為主要征稅理論基礎(chǔ)和價值目標，即為了避免社會財富通過資本積累的方式逐漸集中到少數(shù)人手中，限制不勞而獲，并且可以限制私有制，使財富更加社會化。

（三）稅制模式選擇和稅種歸屬設(shè)計

從世界范圍看，遺產(chǎn)稅的稅制主要有以下三種模式：總遺產(chǎn)稅制，分遺產(chǎn)稅制，混合遺產(chǎn)稅制。

1、總遺產(chǎn)稅制

是對遺產(chǎn)總額課稅的稅制，以財產(chǎn)所有人死后遺留的財產(chǎn)總額為課稅對象，采用超額累進稅率。這種稅制通常以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務(wù)人，美國、英國、新加坡等國家包括我國臺灣地區(qū)就是采用這一稅制模式。

2、分遺產(chǎn)稅制

又稱繼承稅制，是對繼承人和受遺贈人取得財產(chǎn)份額課稅的稅制，以繼承人和受遺贈人為納稅人，以各繼承人和受遺贈人獲得的遺產(chǎn)份額為納稅對象，稅率也采用超額累進稅率，允許抵扣和減免。歐洲的德國、法國，亞洲的韓國、日本等國家采用這一稅制模式。

3、混合遺產(chǎn)稅制

又稱總分遺產(chǎn)稅制，即對被繼承人死亡時遺留的遺產(chǎn)總額課一次總遺產(chǎn)稅，再對稅后遺產(chǎn)分配給各個繼承人或受遺贈人在達到一定數(shù)額課一次遺產(chǎn)稅。意大利、菲律賓、伊朗等國采用此稅制模式。

以上三種稅制模式各有利弊：總遺產(chǎn)稅制管理簡便、透明度較高；不足之處在于在公平程度上有所欠缺（與被繼承人親屬關(guān)系不同的繼承人繼承的財產(chǎn)量不同，卻有相同的稅收負擔(dān)）。分遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點在于對不同親屬關(guān)系和納稅能力的繼承人在稅法上區(qū)別對待，體現(xiàn)了納稅能力原則和公平原則；而不利之處是每個納稅人分別申報納稅加大了征管成本和管理復(fù)雜程度。而第三種模式，先要對被繼承人所留遺產(chǎn)課一次稅，稅后遺產(chǎn)分配給各繼承人時，再就各繼承人繼承份額課繼承稅，征管非常復(fù)雜，故很少有國家采用。筆者以為，在稅制模式的選擇上，我國應(yīng)采用分遺產(chǎn)稅制。原因如下：

首先，目前在我國，開征遺產(chǎn)稅的主要目的是在于調(diào)節(jié)社會公平，而分遺產(chǎn)稅制是最能體現(xiàn)“公平”這一要求的稅制。其次，我國受幾千年文化傳統(tǒng)的思想的影響，有著濃厚的家族觀念。家庭內(nèi)部關(guān)系的親疏，是影響家庭成員之間的道德上的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系的主要因素。如果對繼承人采取一視同仁的征稅方式，可能會導(dǎo)致人們在心理上的排斥。

如前文所述，分遺產(chǎn)稅制在具體施行中有一定的操作難度，為了保證法律的穩(wěn)定性，我們可以在局部地區(qū)進行試點實驗，以實踐來檢驗理論的可行性。遺產(chǎn)稅是一種財產(chǎn)稅、所得稅，征收的主要目的是為了有效地實現(xiàn)公平社會財富，征收的遺產(chǎn)稅應(yīng)該?？顚Ｓ?，僅用于為貧困線以下人口提供最低生活保障，彌補我國社保資金缺口的不足。

二、遺產(chǎn)稅課稅要素構(gòu)想

在結(jié)合了對我國國情的考慮之后，筆者對我國遺產(chǎn)稅的課稅要素提出如下構(gòu)想：

（一）納稅人

因為采用了分稅制的稅制模式，因此直接負有納稅義務(wù)的人應(yīng)當(dāng)是所有獲得遺產(chǎn)的個人。

（二）征稅對象

應(yīng)以繼承人獲得的被繼承人的財產(chǎn)以及有財產(chǎn)價值的權(quán)利為征稅對象。同時，我國對遺產(chǎn)稅的征收應(yīng)當(dāng)采取屬人兼屬地原則相結(jié)合的原則，即對于中國公民，不論其是否居住在中國境內(nèi)，應(yīng)就其死亡時遺留的中國境內(nèi)的動產(chǎn)及世界范圍內(nèi)的不動產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅；對于外國人及無國籍人，不論其是否居住在中國境內(nèi)，應(yīng)就其死亡時遺留在中國境內(nèi)的財產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。出于對國情的考慮，遺產(chǎn)稅開征初期的稅基不應(yīng)過廣，可以以現(xiàn)金，儲蓄，各種有價證券等金融資產(chǎn)加上不動產(chǎn)為主體。而對于首飾，有紀念意義的物品等不應(yīng)納入征稅范圍。同時，對于被繼承人留下的有證據(jù)證明為非法的財產(chǎn)，也不應(yīng)作為征稅對象，而應(yīng)當(dāng)由國家沒收。

（三）免征額

由于征收遺產(chǎn)稅的主要目的在于平均社會財富，所以設(shè)置遺產(chǎn)稅的起征點是一件需要充分考慮的事情。遺產(chǎn)稅這一稅種的特殊性決定了它是作為一種“富人稅”，即針對高收入階層才起作用的稅種而出現(xiàn)的，因此不應(yīng)將普通收入者如工薪階層等包括在內(nèi)，否則遺產(chǎn)稅將失去其“劫富濟貧”的作用。在充分考慮的我國的實際情況之后，筆者以為，由于我國各地經(jīng)濟發(fā)展不一，我國的遺產(chǎn)稅免征額的制定最好能夠由國家規(guī)定一個最低標準（筆者認為以100萬為合適）后，授予省一級人大制定具體數(shù)額的權(quán)力，由各省充分考慮本地的經(jīng)濟情況后做出相應(yīng)合理的規(guī)定。

（四）稅率

稅率是計算遺產(chǎn)稅的法定尺度。作為一種新稅種，遺產(chǎn)稅稅率的設(shè)定不應(yīng)過高，否則有可能會引起人們，尤其是作為需要納稅的主要人群——高收入階層們——的反感與排斥，并有可能導(dǎo)致人們對創(chuàng)造財富的積極性造成一定的打擊，從而影響到我國的經(jīng)濟發(fā)展。因此筆者以為，我國可采用超額累進稅率，從10%到50%，共分5檔，每檔提高10%。

（五）減免條款

為了鼓勵將遺產(chǎn)捐贈給社會公益事業(yè)以及體現(xiàn)國家的各種政策的落實，我國應(yīng)積極根據(jù)國民收入情況制定相應(yīng)的遺產(chǎn)稅減免條款，以體現(xiàn)稅收的道德化。筆者以為減免條款主要應(yīng)為以下幾點：

1、 遺產(chǎn)中捐贈給國家、社會團體、集體組織，及用于文化、教育、醫(yī)療、慈善等社會公益福利事業(yè)的部分。

2、 喪葬費用。

3、執(zhí)行遺囑及管理遺囑的費用。

4、被繼承人生前應(yīng)繳納的各種稅款、罰金、滯納金等。

5、 被繼承人生前未償還的債務(wù)。

6、被繼承人創(chuàng)作并享有的著作權(quán)，專利權(quán)等權(quán)利及附著與其上的經(jīng)濟財富。

7、 被繼承人生前負有撫養(yǎng)，贍養(yǎng)等義務(wù)的人員的必要的生活費用。

8、  其他應(yīng)減免的項目。

同時應(yīng)當(dāng)說明的是，減免條款中涉及的部分應(yīng)在清算遺產(chǎn)之前，即先將被繼承人遺留的所有財產(chǎn)（總額）減去應(yīng)減免條款，之后剩余的部分（凈額）才作為繳納遺產(chǎn)稅的部分。以防止出現(xiàn)諸如總額超過起征點，而凈額不足起征點所導(dǎo)致的糾紛。

三、 遺產(chǎn)稅的配套措施

(一) 贈與稅

目前世界各國在開征遺產(chǎn)稅的同時都開征贈與稅，贈與稅制度是為防止被繼承人生前以贈與的形式規(guī)避遺產(chǎn)稅而設(shè)計的。如果只征遺產(chǎn)稅，而不征贈與稅，遺產(chǎn)稅的征收只會是形同虛設(shè)，因為納稅人在生前可以通過有計劃的分割、贈與財產(chǎn)來達到規(guī)避遺產(chǎn)稅的目的。就我國的具體情況而言，筆者認為我國宜采用分設(shè)兩稅，并行征收的方法。即對生前贈與財產(chǎn)按年或按次課征贈與稅，對財產(chǎn)所有者死后遺留的財產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。這種模式可有效的防止納稅人生前大量轉(zhuǎn)移財產(chǎn)而逃稅，考慮到納稅人對稅率的相機抉擇，贈與稅的稅率可以適當(dāng)高于遺產(chǎn)稅率，堵住逃避稅漏洞。這也符合國際上大多數(shù)國家的做法。

另外，接受贈與的納稅主體不僅包括公民個人，還有可能是單位或其他法人組織，有關(guān)稅法也要做出相應(yīng)的規(guī)定。在我國生產(chǎn)力水平還比較低，稅收管理體制還不很完善的情況下，采用這種既簡單易行，又可避免稅收流失的遺產(chǎn)稅制和贈與稅制，應(yīng)是比較理想的選擇。

 (二) 其他配套措施

開征遺產(chǎn)稅涉及的面比較廣，技術(shù)性也很強，因此，在進行了遺產(chǎn)稅的立法技術(shù)分析以后，為了順利實施遺產(chǎn)稅法，必須有一系列的配套制度，具體包括：

1、相關(guān)法制的完善

遺產(chǎn)稅的開征還需要修訂相關(guān)法律，比如，我國的《婚姻法》、《民法》和《繼承法》中都沒有提到死后財產(chǎn)要繳納遺產(chǎn)稅的問題，如果要開征遺產(chǎn)稅，必須相應(yīng)地修改上述三法，明確規(guī)定未履行遺產(chǎn)稅完稅手續(xù)的，不得分割遺產(chǎn)和辦理離婚登記。  

2、稅務(wù)處罰獎勵制度

征稅和偷漏稅總是相伴相生的。根據(jù)我國稅收征管的一般法律規(guī)則，借鑒國外開征遺產(chǎn)稅的立法經(jīng)驗，以下五種行為可認定為納稅義務(wù)人遺產(chǎn)稅稅收違法行為：(1)未在法定的納稅申報期限內(nèi)辦理遺產(chǎn)納稅申報的；(2)對于依法應(yīng)當(dāng)申報的遺產(chǎn)，虛假申報或隱瞞申報，逃避納稅義務(wù)的；(3)故意以欺騙或其他不正當(dāng)方法逃、漏、抗稅的或幫助他人逃、漏、抗稅的；(4)超過法定期限不予繳納稅款的行為；（5）超越法定期限不分割遺產(chǎn)的行為。凡是具備上述五種行為之一的，應(yīng)視其情節(jié)和態(tài)度給予限期改正、補稅、罰款、加收滯納金等處置；也可以采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施；必要時給予涉案人員行政處分；情節(jié)嚴重構(gòu)成犯罪的，應(yīng)依法追究其刑事責(zé)任。對于告發(fā)或檢舉納稅義務(wù)人違反稅收行為的人，查明屬實的，應(yīng)給予一定的提成等物質(zhì)獎勵，并為舉報人保守秘密。

3、相關(guān)部門的配合

被繼承人的財產(chǎn)在社會中的形態(tài)多種多樣，涉及到法院、土地、房屋、民政、車輛、船舶、工商、銀行、證券、保險、戶籍登記、公證、專利等多個機構(gòu)和部門，如戶籍機關(guān)應(yīng)及時向稅務(wù)機關(guān)傳遞公民死亡信息。有關(guān)部門出于保密或部門工作需要的考慮，往往不愿或不能提供財產(chǎn)所有人的財產(chǎn)情況。然而遺產(chǎn)稅如果沒有相關(guān)部門的配合，在實際工作中就可能造成大量的稅款流失，使該稅形同虛設(shè)。由于目前我國的財產(chǎn)評估還不盡完善，對個人的財產(chǎn)評估缺乏相應(yīng)的機構(gòu)，尤其是對無形資產(chǎn)、股票、金銀珠寶等難以評估，使稅務(wù)部門很難確定遺產(chǎn)的準確價值。因此，在我國開征遺產(chǎn)稅，相關(guān)部門的配合必不可少，單靠稅務(wù)機關(guān)一家之力，絕對是獨木難支，也不利于法律的權(quán)威性、嚴肅性和遺產(chǎn)稅的貫徹實施。當(dāng)前，我國稅收法律法規(guī)對相關(guān)部門在稅收方面的職責(zé)義務(wù)只是作了一些原則性籠統(tǒng)性的規(guī)定，缺乏可操作性，流于一紙空文。所以，開征遺產(chǎn)稅時必須在相關(guān)法律規(guī)范和文件中明確各部門的職責(zé)義務(wù)。

四、總結(jié)

綜上所述，我國遺產(chǎn)稅立法盡管面臨著一系列的問題，但是作為一種“良稅”，開征這一稅種不僅必要，而且可能。在做好必要的準備之后，我們應(yīng)當(dāng)盡早地促使這一法規(guī)出臺，為我國的社會主義經(jīng)濟建設(shè)做出更大的貢獻，同時也為我國的法制建設(shè)與稅務(wù)建設(shè)的完善做出應(yīng)有的努力。